Kullanıcı Adı: Şifre:
VergiSigorta.com
Ana Sayfa / Uğur Uğurlu / İşyeri Olarak Kiralanan Gayrimenkule Yapılan Harcamalar
Etiketler:

İşyeri Olarak Kiralanan Gayrimenkule Yapılan Harcamalar İşyeri Olarak Kiralanan Gayrimenkule Yapılan Harcamalar

İşyeri Olarak Kiralanan Gayrimenkule Yapılan Harcamalar Doğrudan Gider Mi Yazılmalı Yoksa Özel Maliyet Olarak Dikkate Alınıp Amortisman Yoluyla Mı Gider Yazılmalıdır.

2013-01-23, 14:09:13 Okunma: 9627 0 yorum

Uğur Uğurlu Vergi Müfettişi
denetmen45@hotmail.com

Share |

I-GİRİŞ

 

            Ticari hayatımızda en sık karşılaşılan durumlarından biri de işyeri olarak kiralanan gayrimenkule kiracı tarafından bazı harcamalar yapılmasıdır. Bu harcamalar işyerinin iç ve dış cephesinin boyanması, kapı, pencere ve lavabolarının tamir edilmesi veya değiştirilmesi, işyerinin elektrik tesisatının yenilenmesi, zeminin mermer, granit veya parke zemin haline getirilmesi gibi birçok çeşitte ve tutarda olabilen değişik harcamalardır.

 

Bizde bu makale ile kiralanan işyerine yapılan harcamaların yasal defterlere doğrudan gider olarak mı, yoksa özel maliyet olarak dikkate alınıp amortisman yoluyla mı gider kaydedilmesi gerektiği hususunu açıklamaya çalışacağız.

 

II-‘ÖZEL MALİYET BEDELİ’ KAVRAMI

 

İşyeri olarak kiralanan gayrimenkule kiracı tarafından yapılan harcamaların yasal defterlere doğrudan gider olarak mı, yoksa özel maliyet olarak dikkate alınıp amortisman yoluyla mı gider kaydedilmesi mi gerektiği konusunun açıklığa kavuşturulması için öncelikle özel maliyet bedeli kavramının açıklığa kavuşturulması gerekmektedir.

 

Özel Maliyet Bedeli kavramına ilişkin düzenleme 213 sayılı Vergi Usul Kanununun[1]Gayrimenkullerde Veya Elektrik Üretim Ve Dağıtım Varlıklarında Maliyet Bedelinin Artması” başlıklı 272'nci maddesinde aşağıdaki şekilde yapılmıştır.

 

Normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında, gayrimenkulü veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarını genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderler, gayrimenkul ün veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının maliyet bedeline eklenir.

 

   (Bir geminin iktisap tarihindeki süratini fazlalaştırmak, yolcu ve eşya yükleme ve barındırma tertibatını genişletmek veya değiştirmek suretiyle iktisadi kıymetini devamlı olarak artıran giderlerle bir motorlu kara nakil vasıtasının kasa veya motorunun yenisi ile değiştirilmesi veya alımında mevcut olmayan yeni bir tertibatın eklenmesi için yapılan giderler maliyet bedeline eklenmesi gereken giderlerdendir.)

 

   Gayrimenkuller kira ile tutulmuş ise veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının işletme hakkı verilmiş ise, kiracı veya işletme hakkına sahip tüzel kişi tarafından yapılan bir ve ikinci fıkralardaki giderler bunların özel maliyet bedeli olarak ayrıca değerlenir. Kiracının veya işletme hakkına sahip tüzel kişinin faaliyetini icra için vücuda getirdiği tesisata ait giderler de bu hükümdedir.

 

Gayrimenkuller veya elektrik üretim ve dağıtım varlıkları için yapılan giderler hem tamir, hem de kıymet artırma giderlerinden terekküp ettiği takdirde, mükellef bu giderlerden maliyet bedeline eklenecek kısmı ayrı göstermek mecburiyetindedir."

 

Ayrıca konu ile ilgili olarak yayımlanan 1 sıra nolu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğinde[2] 264 nolu hesap olarak yer alan “Özel Maliyetler” hesabına ilişkin olarak; “özel maliyetler kiralanan gayrimenkullerin geliştirilmesi veya ekonomik değerinin sürekli olarak artırılması amacıyla yapılan giderler ile (normal bakım, onarım ve temizleme giderleri hariç) bu gayrimenkulün kullanılması için yapılıp kira süresinin sonunda mal sahibine bırakılacak olan varlıkların bedellerini kapsar. apılan harcamalar hesaba borç kaydedilir. Bu harcamalar kira süresi içerisinde, kira süresinin beş yıldan uzun olması durumunda da beş yılda amorti edilir.” açıklamaları getirilmiştir.

 

Yukarıda belirttiğimiz düzenlemeler ışığında özel maliyet bedelinin unsurlarını şöyle sıralayabiliriz;

 

—Harcamaların kiracılar tarafından yapılmış olması gerekmektedir,

 

—Yapılan harcama sonucunda oluşturulan değerin gayrimenkulden ayrılması durumunda bir kıymet ifade etmemesi ve tek başına bir fonksiyonunun olmaması gerekmektedir,

 

—Harcamanın normal bakım, onarım ve tamirat niteliğinde olmaması gerekmektedir,

 

—Son olarak da yapılan harcamanın iktisadi kıymetin değerini artırıcı ve işlevini genişletici özellikte olması gerekmektedir.

 

Belirttiğimiz bu özellikler dikkate alındığında işyeri olarak kiralanan bir gayrimenkulde kiracının faaliyetini icra edebilmek için yapmış olduğu harcamalar eğer gayrimenkulü genişletmek veya iktisadi kıymetini artırmak için yapılmış ise, bu harcamalar yasal defterlere “Özel Maliyet Bedeli” adı adındaki hesapta toplanarak aktifleştirilmesi ve amortisman yoluyla giderleştirilmesi gerekmektedir.

 

Nitekim 213 sayılı Vergi Usul Kanununda ‘özel maliyet bedellerinin itfası’ başlıklı 327'nci maddesinde aşağıdaki hüküm yer almaktadır.

 

"Gayrimenkullerin, elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının ve gemilerin iktisadî kıymetlerini artıran ve 272 nci maddede yazılı özel maliyet bedelleri, kira veya işletme hakkı süresine göre eşit yüzdelerle itfa edilir. Kira veya işletme hakkı süresi dolmadan, kiralanan veya işletme hakkı alınan şeyin boşaltılması veya işletme hakkının herhangi bir sebepten sona ermesi halinde henüz itfa edilmemiş olan giderler, boşaltma veya hakkın sona erdiği yılda bir defada gider yazılır."

 

Kanun hükmünden anlaşılacağı üzere kiracılar tarafından kiralanan gayrimenkule bizzat yapılan ve kiralayan tarafından üstlenilmeyen ve Vergi Usul Kanununun 272'nci maddesi gereğince özel maliyet bedeli olarak aktifleştirilen bu tarzda harcamaların, aynı Kanunun 327'nci maddesi hükmü gereğince kira süresi içerisinde ve eşit miktarlarda amortisman ayrılmak suretiyle itfa edilmesi gerekmektedir. Ancak kira süresi dolmadan kiralanan şeyin boşaltılması halinde ise henüz itfa edilmemiş olan giderler, boşaltma yılında bir defada gider yazılarak itfa edilmesi gerekmektedir.

 

Anlaşılacağı üzere özel maliyet bedelinin nasıl itfa edileceğini düzenleyen Vergi Usul Kanununun 327'nci madde hükmünün sadece kira süresinin belli olduğu durumları içerdiği görülmektedir. Madde metninde yer verilmeyen kira süresinin belli olmadığı durumlarda itfanın nasıl olacağı konusuyla ilgili olarak yayımlanan 333 Seri No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği[3]  ile konu açıklığa kavuşturulmuştur. Söz konusu tebliğde kira süresi belli olmayan özel maliyet bedellerinin 5 yıl içinde itfa edilebileceği açıklanmıştır.

 

Ayrıca uygulamada sıklıkla yaşanan sorunlardan biride kira kontratlarının uzun süreli yapılmadan bir yıllık yapılması ve kira kontratının her sene yenilenmesi durumudur. Kanaatimizce böyle durumlarda kira süresinin belli olmadığı hususu kabul edilerek itfanın beş yılda yapılması gerekmektedir.  Zira eğer kiracılar yaptıkları özel maliyet bedeline konu harcamaları yasal defterlerine bir defada gider kaydederler ise yapılacak vergi incelemelerinde kira kontratının muvazaalı olarak düzenlendiği iddia edilerek cezalı tarhiyat önerilebilecektir. Bu nedenle böyle bir durumda kira süresinin belirsizliği kabul edilmesinin ve itfanın beş yılda yapılmasının daha uygun olacağı kanaatindeyiz.

 

Konuyu basit bir örnekle anlatırsak; X A.Ş. 01.01.2007’de 5 yıllık süre ile kiraladığı bir gayrimenkule 01.02.2007 tarihinde 50.000 TL’lik dekorasyon harcaması yapmıştır. Şirket 01.09.2009 tarihinde faaliyetine son vermiştir. Şirketin dekorasyon yapıldığı yıl içerisindeki kayıtlar ile 2007, 2008 ve 2009 yılı içerisinde yapacağı kayıtları ve ayıracağı amortisman tutarları şöyle olacaktır.

Kira süresi    : 5 yıl

İtfa Oranı     : 1/5 = % 20

                                 01.02.2007

264 Özel Maliyetler

50.000

 

191 İndirilecek KDV

9.000

 

100 Kasa

 

59.000

 

                                  31.12. 2007

770 Genel Yönetim Giderleri

10.000

 

      268 Birikmiş Amortismanlar

 

10.000

 

                                 31.12. 2008

770 Genel Yönetim Giderleri

10.000

 

268 Birikmiş Amortismanlar

 

10.000

 

                                  01.09.2009

268 Birikmiş Amortismanlar

20.000

 

689 Diğ. Ol.dışı Gider ve Zararlar

30.000

 

264 Özel Maliyetler

 

50.000

 

III- HARCAMALAR DOĞRUDAN GİDER MI YAZILMALI YOKSA ÖZEL MALİYET OLARAK MI DİKKATE ALINIP AMORTİSMAN YOLUYLA MI GİDER YAZILMALIDIR.

 

Makale konumuzu oluşturan işyeri olarak kiralanan gayrimenkule yapılan harcamaların normal tamir, bakım ve temizleme gideri niteliğinde mi olduğu yoksa gayrimenkulü genişletmek veya iktisadi kıymetini artırıcı gider niteliğinde mi olduğu ayrımı önemlidir.

 

Bu ayrımı yaparken kanun metninde yer alan gayrimenkulü genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak arttırmak” ifadesinde geçen ‘Gayrimenkulü Genişletmek’ ile ‘Gayrimenkulün İktisadi Kıymetini Artırma’ kavramlarını irdelemekte yarar vardır.

 

Vergi Usul Kanununun 272’ inci maddesinde yer alan Gayrimenkulü Genişletmek’ kavramından anlaşılması gereken gayrimenkulün kullanım alanının veya fonksiyonunun genişletilmesinin anlaşılması gerekmektedir. Örneğin işyeri olarak kiralanan gayrimenkule ilave kat eklenmesi, gayrimenkul balkonunun odaya dahil edilmesi, gayrimenkule yeni odalar eklenmesi gibi giderler gayrimenkulü genişletmek niteliğinde olan harcamalar olduğundan, bu harcamalar özel maliyet niteliğinde giderlerdir ve aktifleştirilerek amortisman yoluyla giderleştirilmeleri gerekmektedir.

 

Nitekim Bursa Vergi Dairesi Başkanlığının vermiş olduğu bir muktezada[4]  “……..Yukarıda yapılan açıklamalardan da  anlaşılacağı üzere, kiracısı bulunduğunuz binayı genişletmek amacıyla inşasına karar verilen Ek Bina için yapılacak giderlerin, tek düzen hesap planında maddi olmayan duran varlıklar grubunda “264 Özel Maliyetler” hesabı altında izlenmesi,  327’nci madde hükmü uyarınca da kira süresine göre normal amortisman yöntemi uygulanarak eşit yüzdelerle itfası mümkün bulunmaktadır.” şeklinde açıklamalarda bulunulmuştur.

 

Yine Adana Vergi Dairesi Başkanlığı vermiş olduğu bir muktezada[5] “…..Bu nedenle, şirketiniz ortaklarına ait arsa ile üzerinde bulunan binanın kiralanıp, depo olarak genişletilmek üzere inşaatının bizzat şirketiniz tarafından yapılması halinde, inşaat giderlerinin  Vergi Usul Kanununa göre özel maliyet bedeli olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.” şeklinde açıklamalarda bulunulmuştur.

 

Vergi Usul Kanununun 272’ inci maddesinde yer alan Gayrimenkulün İktisadi Kıymetini Artırma’  kavramı, ‘Gayrimenkulü Genişletmek’ kavramından daha geniş, daha çok yoruma açık ve ihtilafa neden olabilecek bir kavramdır.

 

‘Gayrimenkulün İktisadi Kıymetini Artırma’ kavramından anlaşılması gereken gayrimenkullerin kullanım ömrünün uzatarak, gayrimenkulün daha kullanışlı hale getirilmesidir. Gayrimenkulün iktisadi kıymetini artıracak harcamalara örnek olarak şu harcamalar verilebilir.

 

— Gayrimenkulün kapı, pencere ve lavabolarının değiştirilmesi,

—Gayrimenkulün iç duvarlarının yıkılarak odaların yeniden inşa edilmesi,

—Gayrimenkulün mutfağına yeni dolap, aspiratör gibi tekrar sökülemeyecek eklentiler takılması,

—Gayrimenkulün lavabo, klozet ve musluklarının değiştirilmesi,

—Gayrimenkule iç dekorasyon bölmeleri ve asma tavan eklenmesi,

—Gayrimenkule tezgâh, vitrin gibi eklemeler yapılması,

—Gayrimenkulün elektrik tesisatının yenilenmesi,

—Gayrimenkule tekrar sökülemeyecek klima veya kat kalorifer gibi eklentiler takılması,

—Gayrimenkule alüminyum veya plastikten mamul ısı camlı pencereler takılması,

—Gayrimenkulün zemininin mermer, granit veya parke zemin haline getirilmesi,

—Gayrimenkule tekrar sökülemeyecek asansör, havalandırma, yangın alarm tertibatı, güneşle ısıtma sistemi kurulması,

—Gayrimenkulün depreme karşı daha dirençli hale getirilmesi için çelik yapıların kullanılması, v.b.

 

Yukarıda belirttiğimiz türden yapılan harcamalar özel maliyet niteliğinde giderlerdir ve aktifleştirilerek amortisman yoluyla giderleştirilmeleri gerekmektedir.

 

Maliye Bakanlığının konuyla ilgili vermiş olduğu bir muktezada[6] “……Kiralanan liman işletmesi üzerinde yatırım yapılması halinde gayrimenkulleri genişletmek veya fonksiyon veya yarar artırıcı nitelikte olanlar ve faaliyetinizi icra için vücuda getirdiğiniz tesisata ait giderlerden, sabit kıymet niteliği taşıyan yatırımların özel maliyet bedeli ile değerlendirilmek suretiyle, kira süresine göre eşit yüzdelerle itfa edilmesi gerekmektedir.” şeklinde açıklamalarda bulunulmuştur.

 

Yine Danıştay Dördüncü Dairesinin vermiş olduğu bir kararda[7] “……..Dosyanın incelenmesinden; uyuşmazlık konusu tarhiyata esas teşkil eden matrah farkını oluşturan harcama kalemlerinin, birbirleriyle ilgili olduğu ve bütünlük arz ettiği, yapılan işlerin; mevcut bir tesisatın tamamen yenilenmesi, tesisatın nitelik ve fonksiyonlarının değiştirilmesi suretiyle eskisinden çok farklı özelliklere sahip niteliği ve kalitesi farklı yeni bir tesisat meydana getirilerek gayrimenkulün ekonomik ömrünü uzattığı, ekonomik değerini artırdığı anlaşıldığından bu harcamaları normal bir tamir ve bakım gideri olarak kabul edilemeyeceği özel maliyet bedeli olarak itfa edilmesi gerektiğinden söz edilerek doğrudan gider yazılmasında isabet görmeyen mahkeme kararı yerindedir.” şeklinde açıklamalarda bulunulmuştur.

 

Ayrıca işyeri olarak kiralanan gayrimenkulün iktisadi kıymetini artırıcı eklentiler kiralanan gayrimenkulü tahrip etmeksizin sökülüp, ayrılabiliyorsa başka bir deyişle tek başına kullanılabilecek parça ve tesisat, bağımsız birer iktisadi kıymet oluşturuyorsa artık bu harcamalar özel maliyet bedeli kapsamında aktifleştirilmezler. Bu harcamalar amortismana tabi iktisadi kıymet olarak işletme aktifinde yer alırlar ve faydalı ömrüne göre amortisman yoluyla giderleştirirler. Örneğin işyeri olarak kiralanan gayrimenkule daha sonra tahrip etmeksizin sökülmesi mümkün olan aspiratör, klima, havalandırma gibi tesisatlar özel maliyet hesabına kaydedilmeden amortismana tabi iktisadi kıymet(demirbaş)  olarak işletme aktifinde yer alırlar ve faydalı ömrüne göre amortisman yoluyla giderleştirirler. Nitekim Danıştay'ın istikrar kazanmış kararları da bu yöndedir.

 

İşyeri olarak kiralanan gayrimenkule yapılacak harcamaların özel maliyet niteliğinde olup olmadığının tespitinde yapılan harcamalarının niteliğinin ve niceliğinin iyice araştırılması gerekmektedir. Örneğin işyeri olarak kiralanan bir binanın veya iş hanının bozulan bir penceresinin sökülüp yerine yenisinin takılması için yapılan harcamalar normal tamir gideri kapsamında doğrudan gider niteliğinde olabilen harcamalar iken kiralanan binanın veya iş hanının tüm pencerelerinin sökülüp yerine yenilerinin takılması için yapılan harcamalar artık normal tamir gideri kapsamını aşmış gayrimenkulün değerini artırıcı nitelik kazanmıştır. Bu nedenle bu harcamalar özel maliyet kapsamında değerlendirilmesi gerekmektedir.

 

Özel maliyet kapsamındaki harcamalardan farklı olarak işyeri olarak kiralanan gayrimenkule yapılan normal tamir, bakım ve temizleme giderleri yasal defterlere doğrudan gider kaydedilebilir. Örneğin kiralanan işyerinin kapı, pencere ve sair bölümlerinin boyanması, işyerinin badanasının yapılması, kullanıma bağlı olarak kırılan, çatlayan ve bozulan yerler ile yapılan ufak çaplı onarımlar, bozuk olan musluğun, kapının veya pencerenin tamir edilmesi veya kırılan camlarının yenilenmesi gibi giderler ufak çaplı onarım sayılabilir ve doğrudan gider yazılmasında bir sakınca yoktur.

Ayrıca Vergi Usul Kanunu’nun 313’ üncü maddesinin üçüncü fıkrasında “Değeri (01.01.2008 den itibaren) 600.-YTL yi aşmayan peştemallıklar ile işletmede kullanılan ve değeri 600.-YTL yi aşmayan alet, edevat, mefruşat ve demirbaşlar amortismana tabi tutulmayarak doğrudan doğruya gider yazılabilir. İktisadi ve teknik bakımdan bütünlük arz edenlerde bu had topluca dikkate alınır.” hükmü yer almaktadır. Bu hükümden hareketle işyeri olarak kiralanan gayrimenkule yapılan (01.01.2008 den itibaren) 600.-YTL yi aşmayan harcamaların niteliği ne olursa olsun doğrudan gider yazılmasında bir sakınca olmayacaktır. Ancak bazen işyeri olarak kiralanan gayrimenkule tek tek yapılan harcamaların tutarı kanuni sınır olan 600.-YTL yi aşmasa bile bu harcamalar iktisadi ve teknik bakımdan bütünlük arz ettiği takdirde yapılan harcamanın niteliğine bakılarak karar verilmelidir. Bir diğer ifadeyle iktisadi ve teknik bakımdan bütünlük arz eden harcama 600.-YTL nin üstündeyse harcamanın normal tamir, bakım ve temizleme gideri mi yoksa özel maliyet kapsamındaki bir gider mi olduğu dikkate alınarak karar verilmelidir.

 

Konuyla ilgili belirtilmesi gereken bir diğer husus da özel maliyet kapsamındaki harcama ile doğrudan gider kaydedilecek harcamanın beraber yapılmasıdır. Eğer gayrimenkulün iktisadi kıymetini artırıcı kapsamda olan özel maliyet niteliğindeki harcama ile normal tamir bakım gideri kapsamında doğrudan gider kaydedilecek harcama birbirini tamamlıyorsa, kanaatimizce her iki harcamada özel maliyet niteliğinde kabul edilmeli ve amortisman yoluyla itfa edilmesi gerekmektedir.  Örneğin işyeri olarak kiralanan gayrimenkulün duvarların boyanması normal tamir bakım gideri kapsamında gider kaydedilebilir. Ancak gayrimenkulün iç duvarlarının yıkılarak odaların yeniden inşa edilmesi nedeniyle ortaya çıkan boyama giderleri özel maliyet kapsamında bir harcama olacaktır.

 

IV- SONUÇ

 

İşyeri olarak kiralanan gayrimenkule kiracı mükellefler tarafından gerek faaliyete başlamadan önce gerekse de faaliyet devam ederken bazı harcamalar yapabilmektedir. Kiralanan işyeri için yapılan harcamalar normal tamir bakım kapsamında harcamalar olabileceği gibi gayrimenkulü genişletmek veya gayrimenkulün iktisadi kıymetini artıracak kapsamında harcamalar olabilir.

 

İşyeri olarak kiralanan gayrimenkule yapılan normal tamir, bakım ve temizleme giderleri yasal defterlere doğrudan gider kaydedilirken, gayrimenkulü genişleten veya değerini artıran giderler yasal defterlere “Özel Maliyet Bedeli” adı adındaki hesaba kaydedilip, kira süresi içerisinde ve eşit miktarlarda amortisman ayrılmak suretiyle gider kaydedilmesi gerekmektedir.

 

Bu nedenle işyeri olarak kiralanan gayrimenkule yapılan harcamaların normal tamir, bakım ve temizleme gideri niteliğinde mi olduğu yoksa gayrimenkulü genişletmek veya iktisadi kıymetini artırıcı gider niteliğinde mi olduğu ayrımının makalede belirtildiği şekilde analiz edilerek yasal defterlere kaydı doğru bir şekilde yapılmalıdır.



[1]  10.01.1961 Tarih Ve 10703 Sayılı Resmi Gazetede Yayınlanmıştır.

[2]  26.12.1992 Tarih Ve 21447 Sayılı Resmi Gazetede Yayınlanmıştır.

[3]  28.04.2004 Tarih ve 25446 Sayılı Resmi Gazetede Yayınlanmıştır.

[4]  Bursa Vergi Dairesi Başkanlığının 13.10.2003 tarih ve B.07.4.DEF.0.16.11/VUK:190-03-54 Sayılı Muktezası

[5]  Adana Vergi Dairesi Başkanlığı 07.06.2004tarih ve B.07.4.DEF.0.01.12/ 2004-1320 Sayılı Muktezası

[6]  Maliye Bakanlığının 06.04.1999 tarih B.07.0.GEL0.29/2992731/12926 Sayılı Muktezası

[7]  Danıştay Dördüncü Dairesinin 07.04.2003 Tarih ve E:2002/1876, K:2003/847 Nolu Kararı


YORUMLAR // Henüz yorum yok, ilk yorumu siz yapın.
 


Adı Soyadı (*)


Başlık (*)


Yorum içeriği (*)


7 + 8 = (İki sayının toplamını aşağıdaki kutuya giriniz.) (*)